Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft zeer recent, namelijk bij uitspraak van 20 januari 2022 (ECLI:NL:RBZWB:2022:327), in een zaak geoordeeld dat de inspecteur ten onrechte na toepassing van de foutenleer een vermogenstoename van € 343.636 tot het resultaat heeft gerekend. Deze uitspraak vormt een goede aanleiding om te kijken naar de foutenleer en waarom de rechtbank tot dit oordeel is gekomen.
Totaal winst, jaarwinst en balanscontinuïteit
In de wet op de vennootschapsbelasting en de wet op de inkomstenbelasting wordt als uitgangspunt genomen dat de totale winst van de onderneming belast wordt. De totale winst moet over de jaren verdeeld worden zodat de winst jaarlijks belast kan worden. De toerekening van de totale winst aan de jaren vindt plaats op grond van goedkoopmans gebruik waarbij een bestendige gedragslijn in acht wordt genomen. Theoretisch gezien moet dit ertoe leiden dat de som van de jaarlijkse winsten gelijk is aan de totale winst. Dit betekent ook dat gedurende de bestaansduur van een onderneming de fiscale vermogensopstelling van de onderneming aan het eind van ieder jaar moet aansluiten op die aan het begin van het daaropvolgende jaar. Er moet sprake zijn van balanscontinuïteit. Het resultaat moet zijn dat enerzijds winst niet dubbel belast wordt en anderzijds winst niet onbelast blijft.
Een onderbreking van de hiervoor genoemde balanscontinuïteit is in bepaalde gevallen echter nodig. Als een ondernemer (gedurende een aantal jaren) een fout heeft gemaakt die in de fiscale vermogensopstellingen doorwerkt, zal bij ontdekking van die fout de winst over de jaren waarin de fout is gemaakt, moeten worden gecorrigeerd. Dit is nodig om de winstbepaling weer in overeenstemming te brengen met de werkelijkheid. Als navordering niet mogelijk is dan bestaat in bepaalde gevallen voor de inspecteur de mogelijkheid om de foutenleer toe te passen.
Foutenleer
Bij een fout in de zin van de foutenleer is sprake van een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans en waarvan de onjuistheid pas komt vast te staan nadat de waardering van het eindvermogen van het vorige boekjaar onherroepelijk is komen vast te staan. De fout kan met andere woorden niet meer (volledig) worden gecorrigeerd in het jaar waarin de fout is gemaakt (door middel van bijvoorbeeld een aanslag, een navordering of het instellen van bezwaar of beroep). De foutenleer leidt er dan toe dat voor zover de fout niet in het jaar of de jaren waarin de fout is gemaakt kan worden hersteld en aan de overige voorwaarden van de foutenleer wordt voldaan de fout in het oudste openstaande jaar kan (of moet) worden hersteld. Dit hoeft echter niet in het eerst mogelijke jaar te worden hersteld. Met name niet indien er voor het herstel nog nadere gegevens nodig zijn. Herstel in een later jaar kan echter soms in strijd zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zie onder meer: HR 24 oktober 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3011).
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
In de hiervoor genoemde zaak voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant had X bv geen VPB-aangiften 2007 – 2010 ingediend. De inspecteur besluit op zeker moment ambtshalve aanslagen op te leggen naar een belastbaar bedrag van nihil. De aanslag 2006 was conform de ingediende aangifte ook opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Uit die aangifte bleek een negatief eindvermogen van € 1.045.314. Voor het jaar 2011 dient X bv wederom een VPB-aangifte in met een belastbare winst van negatief € 43.330 en een beginvermogen van negatief € 701.678. De inspecteur corrigeert deze aangifte door met op grond van de foutenleer een vermogenstoename van € 343.636 in aanmerking te nemen bestaande uit het verschil tussen het negatief eindvermogen van 2006 (€ 1.045.314) en het negatief beginvermogen van 2011 (€ 701.678). Dit resulteert ertoe dat een aanslag wordt opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 73.933.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt echter dat een nog niet in aanmerking genomen vermogenstoename uit een eerder jaar niet met toepassing van de foutenleer kan worden gerekend tot het resultaat in het laatste nog openstaande jaar. De inspecteur gaat naar het oordeel van de rechtbank uit van een te ruime opvatting van de foutenleer. De foutenleer heeft namelijk betrekking op herstel van een balansfout. Bij zijn oordeel betrok de rechtbank ook het gegeven dat de inspecteur, kennelijk zonder nader onderzoek of nadere vragen te stellen, over de eerdere jaren zonder dat aangiften waren gedaan nihil-aanslagen heeft opgelegd. De rechtbank oordeelt dan ook dat de inspecteur ten onrechte de vermogenstoename van € 343.636 tot het resultaat in 2011 heeft gerekend en verlaagt de aanslag tot nihil.
Belang voor de praktijk
Deze uitspraak vormt een goede aanleiding om de foutenleer weer op het netvlies te krijgen. De inspecteur kan door middel van een navorderingsaanslag eerder opgelegde aanslagen VPB corrigeren. In beginsel ook als in een later jaar geconstateerd wordt dat sprake is van een fout in de zin van de foutenleer. Uiteraard mits aan de vereisten voor navordering is voldaan. Als dat niet het geval is en er is geen andere oplossing voor de correctie van de fout uit de eerdere jaren dan kan de foutenleer nog soelaas bieden. De inspecteur moet bij de toepassing van de foutenleer dan nog wel aan de daarvoor geldende voorwaarden voldoen. Zo is de inspecteur onder meer gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Hoewel het natuurlijk van belang is dat bij de bepaling van de winst (conform goedkoopmansgebruik) de realiteit in het oog wordt gehouden, is het wat mij betreft terecht dat (onder meer in het belang van rechtszekerheid en het gerechtvaardigd vertrouwen dat een belastingplichtige mag hebben) de rechter niet zonder meer accepteert dat door middel van de foutenleer correcties ten nadele van de belastingplichtige worden toegepast. Te meer in de situatie dat de inspecteur zelf in eerdere jaren aanslagen niet zorgvuldig heeft opgelegd of geen dan wel onvoldoende onderzoek heeft gedaan. Voor de praktijk is het van belang om kritisch te blijven indien de inspecteur meent de foutenleer toe te kunnen passen.
Reeds gepubliceerd op fiscaaltotaal.nl, 1 februari 2022